Contabilidad y auditoria financiera en la administración pública

Contabilidad y auditoria financiera en la administración pública

La contabilidad y la auditoría financiera En la contabilidad y en la auditoría financiera también se han producido cambios paralelos a las reformas presupuestarias. Pollitt y Bouckaert (2011) relatan estos cambios en torno a tres fases, que no necesariamente se han producido en todos los países que han reformado sus sistemas de contabilidad y de auditoría. Estas fases se exponen en sendos subapartados. La evolución de la contabilidad en el sector público Se distinguen teóricamente tres etapas de la contabilidad pública, que no siempre se han producido en la realidad tal como se examinan aquí. Las fases más claras son la contabilidad de caja, de doble entrada, y por devengo. De acuerdo con Hughes (2003), el presupuesto tradicional se vincula a una contabilidad basada en valores de caja. Este sistema se basa en los ingresos recibidos y los gastos pagados en el año. En la contabilidad de caja pura, a una entidad del sector público se le asigna un presupuesto, calculado en efectivo. Esta entidad procede a gastar el dinero, manteniendo un registro o asiento de cada desembolso en efectivo (y de cada ingreso) a fin de garantizar que ni se excede en los gastos (algo ilegal) ni se gasta menos de lo asignado (que es probable que invite a los ‘guardianes’ de los recursos a recortar el presupuesto de gastos del año siguiente). Un problema con este tipo de sistema es que, por sí mismo, ofrece pocos incentivos a una entidad para que sea eficiente o austera. El juego consiste en gastar el dinero asignado en el ejercicio presupuestario. El dinero del presupuesto está ahí, no se puede guardar o cambiar para su uso en otros lugares, y por lo tanto tiene que ser gastado. Un segundo sistema de contabilidad es el de doble entrada (también denominado de partida doble). En este sistema, las cuentas públicas se llevan de forma más parecida al sector privado. Cada transacción se ingresa en las cuentas dos veces: una como un crédito (haber) y otra como débito (deber). Por ejemplo, si una organización pública recibe una subvención de la Unión Europea, pero se la dejan a deber y no la pagan hasta tres meses más tarde, en este sistema de contabilidad se debería apuntar el ingreso en el momento de la concesión y el cobro cuando sea pagado. Mientras tanto, esa cantidad estará recogida en una cuenta de deudores, porque la organización pública tiene derecho a que se la paguen. En definitiva, el haber y el deber de la organización deben estar equilibrados. Este enfoque se basa en la idea de que la organización es una empresa independiente, en la que sus activos totales deben, por definición, permanecer iguales a su capital más sus pasivos. Este sistema de contabilidad puede ser empleado para elevar la conciencia de los directivos públicos sobre cuestiones vinculadas a la gestión de la organización que no florecen con el sistema de caja. En particular, si la contabilidad de doble entrada incluye los bienes de capital (terrenos, edificios, oficinas) puede estimular a los directivos a hacer un uso más eficiente de estos recursos, en lugar de tratarlos como un bien gratuito, como suele ocurrir en los sistemas de caja. Por tanto, el salón de actos de una facultad universitaria no es un bien gratuito, tiene un valor económico cuando se usa por la propia organización o por otras organizaciones (a las que probablemente habría que cobrarles una cantidad de dinero). Por otro lado, la bondad de este sistema de doble entrada depende en gran medida del nivel organizativo para el que se establece el balance de los libros de contabilidad y en qué medida existe una relación entre ese balance y los rendimientos organizativos esperados, tal como señalan Pollitt y Bouckaert (2011). Si la contabilidad está muy centralizada y los directivos de línea no la emplean en su gestión cotidiana, entonces, el impacto de este sistema en los gerentes puede ser limitado. Un tercer sistema es la contabilidad por valores devengados, que se ha ido implantando en muchos países desde principios de la década de los años noventa. Este sistema acerca aún más el sector público al sector privado. En este tipo de contabilidad se reconocen los ingresos cuando se ha adquirido el derecho a recibir el ingreso y los gastos cuando se incurre en una obligación de gasto. Es decir, no importan exactamente cuándo se ingrese el dinero o se pague sino cuándo se produce el derecho (deber) al pago o al ingreso. La contabilidad basada en valores devengados es más sofisticada, ya que incluye el valor de los activos de una manera más integral. Su objetivo principal es comparar el total de los costos económicos incurridos durante un período de referencia contra el beneficio económico total acumulado en ese período. En otras palabras, el valor de los activos (los inmuebles, por ejemplo) se incluyen, así como su depreciación, de modo que una imagen completa de la posición financiera del gobierno se conoce de un modo similar a la del sector privado. En realidad, en este caso es así si se combina el concepto de contabilidad basada en valores devengados con la contabilidad analítica. Este es un proceso en el que se detallan las operaciones, los valores, las obligaciones, los bienes y las propiedades en los documentos de contabilidad. Con este procedimiento se intenta tener una información de los costes de la organización para su uso interno. Por ejemplo, las universidades tienen aulas, salas de conferencias y salas de reuniones. En la presupuestación de los grados o las licenciaturas o los másters no siempre computan como gasto la utilización de las aulas por un número de horas determinado. El presupuesto puede indicar los gastos necesarios en profesores, viajes, adquisición de materiales y otros aspectos, pero no se valora el coste del aula en el caso de que tuviera que ser alquilado en un hotel, por ejemplo. Un profesor de universidad puede venir a cualquier universidad española como profesor visitante y se le ofrecerá un despacho o una mesa, acceso al ordenador y a los fondos bibliográficos sin cargo alguno. Es muy raro que se le pida una aportación económica al profesor visitante. Sin embargo, si se quiere visitar como investigador o profesor algunas universidades británicas o estadounidenses, es muy probable que pidan una aportación económica para el uso de despacho, sistema informático y fondos bibliográficos. En estos casos, la organización está empleando una contabilidad analítica que le permite conocer mucho mejor cuáles son los gastos y las aportaciones de sus instalaciones, fondos y equipamiento. Esta forma de realizar la contabilidad es bastante novedosa en el sector público. Estos nuevos sistemas tienen la ventaja de ofrecer una visión completa de la organización y la posibilidad de conocer mejor cuántos recursos financieros se precisan para qué resultados. Pero este sistema de contabilidad per se no es relevante en la consecución de resultados por parte de la organización. Según Pollitt y Bouckaert (2011), cuando se combina la contabilidad por devengo con un sistema de gestión financiera descentralizada se puede establecer una relación estrecha entre la asignación de recursos y la gestión del rendimiento a distintos niveles de los organismos públicos y sus programas. En 2011, Australia, Canadá, Francia, Nueva Zelanda, el Reino Unido y los Estados Unidos habían adoptado este sistema. La contabilidad de caja y la contabilidad por valores de devengo representan dos modelos extremos de los sistemas de contabilidad. En la zona intermedia se ubican otras probabilidades, además del sistema de contabilidad de doble entrada. Estas probabilidades son opciones híbridas en relación con estos dos modelos extremos. Por ejemplo, se puede modificar el sistema de caja mediante el registro de transacciones (que impliquen recepción o gasto de dinero en efectivo) en un período determinado posterior al final del ejercicio, pero que se contabiliza dentro de ese ejercicio. El sistema por devengo también puede ser modificado mediante la presentación de informes de activos y pasivos financieros, pero no sobre la depreciación, por ejemplo. Según la OCDE (1997: 25), hay, al menos dos condiciones para que se pueda emplear el sistema de contabilidad para convertir a los directivos públicos en gestores, y no solamente en ‘gastadores’. En primer lugar, los gerentes deben tener una verdadera elección en la decisión de asumir ciertos costes y los costes que asumen deben tener un impacto en los recursos financieros disponibles para ellos. Por ejemplo, si la agencia está en un edificio de alquiler, los costes del alquiler deberían aparecer en la contabilidad. Sin embargo, si los directivos no tienen la libertad de cambiarse de edificio hacia uno de coste inferior, entonces este tipo de contabilidad (por valores devengados) es algo frustrante, pues no pueden hacer nada para reducir el coste de sus operaciones (al menos interviniendo en una parte importante de los costes). En lugar de dar poder a los gerentes para asumir la responsabilidad sobre los costes de la organización, se les estaría diciendo que no tienen poder para ejecutar su propio presupuesto. En segundo lugar, los costes afectan a los recursos disponibles para la agencia. Si una agencia sufriera los efectos de la depreciación del equipamiento, este coste debería reducir los recursos disponibles para otras operaciones. En algunos países, por ejemplo, las cargas de capital que gravan los activos netos de los departamentos son parte los costes de operación de cada agencia. Cuanto mayor sea este coste, menos dinero hay disponible para otros gastos. No obstante, hay cierta discusión sobre si los costes de la depreciación deben computarse en el sector público (Pina y Torres 2009). Este tipo de contabilidad por valores devengados no es fácil de implantar. Además, para que la organización se pueda beneficiar de él precisa de cambiar también el sistema de auditoría, tal como se expone en el Tema 4 y más abajo (en referencia al tipo de auditoría financiera realizado). El impacto de estos cambios de las prácticas de contabilidad en la gestión pública es considerable. Si predomina el sistema de caja, sin contabilidad de doble entrada o de contabilidad en valores devengados, es difícil vincular gastos y costes con el rendimiento organizativo. Los directivos no asumen los costes totales del uso de los activos y la medición del desempeño, si es que existe, tiende a ser un sistema independiente de la gestión financiera. Por ejemplo, si se considera que los espacios son gratuitos (porque no se contabilizan), que los equipamientos existentes así como la maquinaria también son gratuitos (aunque se deprecien), la obtención de los resultados propuestos puede ser falaz. Si esto fuera así, es decir, si se empleara un sistema de caja, ¿podríamos comparar el rendimiento de un hospital dotado con la última tecnología con el rendimiento de otro hospital que realiza las mismas funciones pero con una tecnología más obsoleta? ¿Se podría hablar de la eficiencia organizativa de la misma manera? Por otro lado, la aplicación homogénea de los sistemas de devengo no es sencilla para todos servicios públicos y todas las circunstancias. La implantación de un sistema de este tipo puede crear incentivos perversos, aparte de las ventajas que se le supone (Pollitt, 2000; Straw, 1998; Newberry y Pallot, 2006). Adicionalmente, el sistema de devengo es menos comprensible para los ciudadanos y los diputados del parlamento (ante quienes rinden cuentas las administraciones públicas) (Pollitt y Bouckaert 2011). Finalmente, los sistemas mencionados de contabilidad (lo mismo que los sistemas presupuestarios) no aparecen de forma pura en un sistema administrativo concreto. A veces hay una combinación de varios de estos sistemas, por lo que debe analizarse en cada uno cuál es el impacto que tienen estos sistemas híbridos en el rendimiento organizativo. Según Pina y Torres (2009), hay países que han aplicado el principio de devengo en su presupuesto y en los sistemas de contabilidad; otros países han implantado la contabilidad en valores devengados, pero sus presupuestos públicos todavía se basan en la contabilidad de caja, y, finalmente, hay países cuyo presupuesto y contabilidad se basan en el concepto de caja. Según estos autores, parece claro que aún no existe un modelo único de contabilidad en el sector público de algunos países de la OCDE. Dentro de cada modelo existen diversas adaptaciones o grados de ejecución de un mismo modelo. Existen diferencias en la forma en las que se presentan los estados financieros de las organizaciones públicas. No existe un parámetro claro para medir en qué medida un país ha abrazado el principio de devengo completo y hasta qué punto se emplea este tipo de contabilidad para mejorar el conocimiento de los gestores públicos del rendimiento organizativo. En cualquier caso, la evolución de la contabilidad parece centrase más en los resultados y menos en los recursos. De la auditoría financiera a la auditoría del rendimiento En el Tema 4 se han expuesto algunos de los aspectos de la auditoría así como su evolución a la hora de intentar hacer que los directivos y los empleados públicos cumplan con las directrices ofrecidas desde arriba. En este apartado, se pone un mayor énfasis en la auditoría financiera con el objetivo de examinar su vinculación al presupuesto y a la consecución de resultados por parte de las organizaciones públicas. Siguiendo a Pollitt y Bouckaert (2011), de forma estilizada se distinguen tres etapas en la auditoría financiera. Aquí sólo se pretende ofrecer los elementos centrales para poder entender mejor cómo funciona el presupuesto. La primera etapa es la de la auditoría financiera tradicional. En esta etapa, la preocupación fundamental del auditor es comprobar si la organización pública ha cumplido con la legalidad y el procedimiento seguido es correcto. Las preguntas que el auditor se plantea es de si el dinero ha sido gastado en lo que se proponía o si se ha seguido el procedimiento correcto. También se pregunta si hay evidencia de gastos no autorizados. La segunda etapa consiste en añadir a la auditoría puramente financiera algunos aspectos del rendimiento organizativo. Por ejemplo, los auditores pueden buscar partidas malgastadas porque se han comprado artículos excesivamente caros (informes por los que se han pagado unos precios exorbitantes en comparación con los precios de mercado) o la compra legal de artículos que no se emplean, por ejemplo, se ha pagado una impresora a color y queda claro que nadie la ha empleado desde que se compró pues ni siquiera se ha instalado. La tercera etapa supone el desarrollo de la auditoría del rendimiento en toda regla, como una actividad distinta, a menudo apoyada por una unidad o sección de la oficina nacional de auditoría (Tribunal de Cuentas), con mayores conocimientos sobre la auditoría del rendimiento. En la auditoría del rendimiento todavía se muestra interés por las cuestiones financieras y la eficiencia, pero también se controlan aspectos vinculados a los resultados: ¿están los lectores satisfechos con los servicios prestados por las bibliotecas públicas?, ¿acierta la agencia de meteorología con los pronósticos del tiempo? En Australia, Canadá, Finlandia, Países Bajos, Nueva Zelanda, Suecia, el Reino Unido y los Estados Unidos es donde se han desarrollado más los sistemas de auditoría en la dirección de controlar también los resultados alcanzados por lo que se refiere a este tipo de auditorías externas realizadas por los tribunales de cuentas (u Oficinas Nacionales de Auditoría). Se tiene menos información, sin embargo, sobre cómo se integran las auditorías internas con estas auditorías externas.

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Fuentes:

Burgos Baena, Agustín (2017). Análisis bursátil avanzado


Sobre el autor

Dr. Agustín Burgos Baena


Catedrático - investigador - inversor, ofreciendo mis servicios y conocimientos a empresas (consultoría), universidades (formación), estudiantes (tesis) y público en general (inversiones).

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Citar:

Burgos Baena, Agustín. (2017). Contabilidad y auditoria financiera en la administración pública. Recuperado de: http://www.xprttraining.com/publica/contabilidad_auditoria_financiera_administracion_publica.html

 

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