Exenciones limitadas en las prestaciones interiores del IVA


La LIVA contempla otras exenciones que recaerían sobre las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice el sujeto pasivo y que no se encontrarían entre las operaciones previstas en el art. 94 de la LIVA, que originan el derecho a la deducción para el empresario que las efectúa. En consecuencia, las cuotas soportadas en la importación y adquisición de bienes y servicios utilizados por éste para llevar a cabo este tipo de entregas y prestaciones exentas, no podrían ser deducidas.
Se trata de las exenciones limitadas o parciales que esencialmente coincidirían con las previstas en el art.20 de la LIVA, y que habitualmente se presentarán en operaciones interiores.
La imposibilidad de deducción de las cuotas de IVA soportas por parte del empresario que realiza la entrega o prestación exenta provoca que esas cuotas pasen a ser consideradas como un mayor gasto de su actividad, lo que a su vez trae consigo que para mantener su margen de beneficio, esto es, el valor añadido que aporta, tenga que incrementar el precio del producto en la cuantía de las mismas. Por tanto, no repercutirá IVA pero, sin embargo, si desea seguir aportando el mismo valor añadido, deberá aumentar su precio de venta para recuperar el IVA soportado que no se puede deducir. Esto hace que pese a la aplicación de la exención, el consumidor final soporte indirectamente una carga fiscal en concepto de IVA, que si bien no aparecerá desglosada en factura, si que irá incluida como un mayor valor del precio final a pagar por el producto.
Sin embargo, esa carga fiscal que soportará indirectamente el consumidor final y que, como veremos a continuación, recaudará la administración tributaria, variará dependiendo de la fase de fabricación y distribución del producto en la que se aplique.
Los Cuadros IV y V muestran estos efectos, dependiendo de la fase en la que se aplique la exención limitada.
Como en los CUADROS II y III, y con objeto de facilitar una mejor comprensión, vamos a tomar 3 de las 5 hipótesis utilizadas en el CUADRO I.
    • Todas las operaciones se realizan con bienes
    • Los empresarios participantes solo realizan estas operaciones durante el periodo impositivo.
    • El primer empresario no incurre en gastos por los que haya tenido que soportar IVA. Su IVA soportado es nulo.
    • Además, tal y como hemos considerado en los CUADROS II y III, para facilitar la comparación de resultados, presumimos que todos los empresarios aportan el mismo valor añadido que el Cuadro I.


EXENCIÓN LIMITADA EN LA FASE FINAL:


En este Cuadro consideramos que todas las entregas del bien quedan gravadas al tipo general del 18%, salvo la última, a la que correspondería una exención limitada.
Del Cuadro podemos extraer que:
    • La exención limitada en la fase final no impide que se siga gravando el valor añadido aportado en las fases anteriores por los empresarios participantes. Notemos que en estos casos el precio del producto se incrementará en la cuantía de IVA soportado por el último empresario, IVA que no puede deducirse; Esta cantidad coincidiría con el gravamen correspondiente al valor añadido aportado por el conjunto de empresarios participantes en el proceso de fabricación y distribución del producto hasta ese momento y, por tanto, con la que recaudaría la hacienda pública española.
    • Cuando la exención limitada se aplica en la fase final resulta beneficiosa para el consumidor porque se reduciría el precio final del producto respecto al que correspondería cuando no disfrutase de ella. Recordemos que el Cuadro I (no se aplicaba exención) el precio final pagado por el consumidor era de 531, mientras que en este Cuadro IV el precio es de 504.
    • Esa rebaja en la carga tributaria que soporta el consumo puede determinarse a priori, conociendo cual es el valor añadido que aporta el último empresario. Observemos como en estos casos esa rebaja sería equivalente a la parte del IVA proporcional al valor añadido que aporta el empresario final. Así, en los Cuadros que venimos utilizando el último empresario aporta un 33,33% del total del valor añadido, y por tanto, la disminución de la carga fiscal sería de 27 = (33,33% x 81) – véase Cuadro I-.
    • En consecuencia, el beneficio asociado a una exención limitada en la fase final variará, dependiendo del valor añadido que aporte el último empresario. En procesos de distribución en los que el valor aportado por el empresario final es bajo, la reducción en el precio sería menor. Por el contrario, cuando el último empresario aporte gran valor añadido, el efecto de la exención supondría una rebaja considerable.
Constatemos que se podría alcanzar el mismo resultado estableciendo una rebaja en el tipo impositivo aplicable a este producto, idéntica al valor añadido relativo que aporta el último empresario. Así, si en vez de aplicar una exención limitada en la fase final, el legislador estableciese para ese producto un tipo impositivo del 12% = (33,33% x 18%), quedando todas la entregas sujetas y no exentas, la carga fiscal que soportaría el consumidor y el precio final que tendría que pagar serían los mismos (54 y 504 respectivamente).


EXENCIÓN LIMITADA EN UNA FASE INTERMEDIA :


En este quinto Cuadro todas las entregas del bien quedan gravadas al tipo general del 18%, salvo la segunda, a la que correspondería una exención limitada.
    • La exención limitada en la fase intermedia provoca un efecto paradójico. Lejos de atribuir un beneficio al consumidor final, consigue que este soporte una carga tributaria total, repercutida e incorporada en el precio, superior a la que habría soportado de no operar exención alguna. Por tanto, eleva el precio final del producto por encima del que tendría en un escenario sin exención. Recordemos que en el Cuadro I, la carga tributaria total y el precio final del bien eran de 81 y 531 respectivamente, y ahora, esas cantidades son 102,24 y 552,24.
    • Este incremento en la carga tributaria total que soporta el precio final del producto dependerá del valor añadido aportado por los empresarios participantes hasta que interviene aquel que aplica la exención y se podría descomponer en dos partidas:
      • El IVA correspondiente al valor añadido aportado por los empresarios participantes hasta que interviene aquel que aplica la exención. En el Cuadro V sería de 18, que se obtendría del siguiente producto (18% x 100).
      • Cuantía resultante de aplicar sobre la cantidad anterior el tipo impositivo. Esta cantidad la incorporaría el empresario que aplica la exención como mayor valor de la base imponible y, por tanto, el empresario siguiente aplicaría el tipo impositivo también sobre este incremento. En el Cuadro V sería de 3,24 que se obtendría del siguiente producto (18% x 18%x 100).
        Por tanto, el perjuicio asociado a la aplicación de una exención limitada en una fase intermedia variará, dependiendo del valor añadido aportado por los empresarios participantes hasta aquel que la aplica. Cuando este bajo, el incremento en el precio sería menor. Por el contrario, cuando aportasen gran valor añadido, la exención supondría un incremento en el precio considerable.


      Exenciones sobre adquisiciones intracomunitarias e importaciones:


      La normativa del IVA también contempla otras exenciones que no recaen sobre las entregas o prestaciones que realice el sujeto pasivo empresario, sino que se aplicarían sobre los otros dos hechos imponibles previstos en el impuesto: las adquisiciones intracomunitarias –art.26 de la LIVA- y las importaciones –arts.27 a 67 de la LIVA-.
      Lo primero que hay que señalar es que al no soportar IVA en la adquisición o importación de estos bienes, el adquirente o el importador, respectivamente, no podría deducirse cuota de IVA alguna por estos productos.
      No obstante, podría plantearse si como consecuencia de la realización de estos hechos imponibles exentos, se vería afectado su régimen de deducciones en relación a otras importaciones u otras adquisiciones de bienes o servicios sujetas y no exentas.
      En estos dos grupos de exenciones la legislación no establece ningún vínculo entre éstas y el régimen de deducciones del adquirente o importador. Como tampoco lo hay cuando éste adquiera a nivel interno un bien o servicio al que le sea de aplicación alguna de las exenciones del art.20 de la LIVA. En estos casos serían los empresarios que realizan esas entregas o prestaciones exentas los que verían afectados su régimen de deducciones, pero no aquellos otros que las reciben.
      Por ello, las exenciones que recaigan sobre adquisiciones intracomunitarias y sobre importaciones no afectarán al régimen de deducciones del adquirente o del importador, por lo que podemos considerarlas similares a las exenciones plenas.


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Sobre el autor

Agustín Burgos Baena
Agustín Burgos Baena

Máster de finanzas en dirección financiera, con especialización en análisis bursátil y banca y gestión de activos financieros. Doctorando en Administración sobre la gestión y la creación de valor en las empresas.